Outsourcing Księgowy

Specyfika wytwarzanych wewnętrznie wartości niematerialnych i prawnych (w tym kosztów prac badawczo-rozwojowych) polega m. in. na tym, że trudno jest niekiedy ocenić, czy tego typu składniki aktywów kwalifikują się do ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 14 ustawy o rachunkowości, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się koszty zakończonych prac rozwojowych. Warunki zaliczania do aktywów kosztów prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii są wymienione w art. 33 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy i są następujące:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Bardziej szczegółowe uregulowania dotyczące kosztów prac badawczo-rozwojowych zawarte są w MSR 38 „Wartości niematerialne”. Zgodnie z par. 52 MSR 38, proces wytwarzania tego typu aktywów należy podzielić na dwie fazy:

• etap prac badawczych;
• etap prac rozwojowych.

Etap prac badawczych charakteryzuje się nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Prace rozwojowe (projektowe) są natomiast bardziej praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które mają miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Prace rozwojowe mają więc bardziej zaawansowany charakter w stosunku do prac badawczych i mogą przykładowo obejmować:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania);
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii;
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż;
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

MSR 38 wskazuje także podobne (w porównaniu z ustawą o rachunkowości) kryteria kapitalizacji prac rozwojowych w aktywach bilansu, tj.:

• możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;
• zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;
• zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
• sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne (m.in. trzeba udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik albo – jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę – użyteczność składnika wartości niematerialnych);
• dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
• możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Standard wskazuje jednocześnie, iż nie można aktywować kosztów uprzednio odpisanych w ciężar rachunku wyników w związku z niespełnieniem przez dane projekty odpowiednich warunków w okresach wcześniejszych. Należy zwrócić uwagę na konieczność wiarygodnego ustalenia kosztów poniesionych na prace rozwojowe, co stanowi jedno z kryteriów ich ujęcia. W praktyce oznacza to m. in. konieczność szczegółowego ewidencjonowania czasu pracy pracowników uczestniczących w wytwarzaniu tego typu aktywów (np. personelu działu badań i rozwoju lub IT).

Zgodnie z MSR 38, wszelkie koszty ponoszone na etapie prac badawczych powinny być ujmowane bezpośrednio w zysku lub stracie okresu. W przypadku braku możliwości rozróżnienia etapu prac badawczych i prac rozwojowych, traktować należy wszystkie ponoszone nakłady jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje ujmowania nakładów na prace badawcze – zasadne jest wówczas stosowanie uregulowań zawartych w MSR.

MSR 38 wskazuje, iż do kosztów wytworzenia tego typu aktywów można zaliczyć wyłącznie możliwe do bezpośredniego przypisania do projektu koszty związane z tworzeniem, produkcją i przygotowywaniem aktywa do momentu jego gotowości do używania zgodnie z intencją kierownictwa. Kapitalizacji nie podlegają więc przykładowo koszty ogólnozakładowe oraz koszty szkoleń pracowników.

Wartość niezakończonych prac rozwojowych ujmuje się zwyczajowo na koncie „Rozliczenia międzyokresowe czynne”, a następnie przenosi do pozycji „Wartości niematerialne” w momencie zakończenia.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, okres dokonywania odpisów prac rozwojowych nie może przekroczyć 5 lat. MSSF nie zawierają tego typu ograniczeń – amortyzacja powinna być oparta o okres użytkowania aktywów.

Ze względu na szczególny charakter tego typu aktywów, należy zwrócić uwagę na konieczność przeprowadzania testów na ewentualną utratę wartości prac rozwojowych (zarówno niezakończonych, jak i zakończonych). Zgodnie z ustawą o rachunkowości, testy takie należy przeprowadzić w przypadku wystąpienia przesłanek utraty wartości oraz na dzień raportowy. Zgodnie z MSSF, test na utratę wartości prac rozwojowych należy przeprowadzić:

• w przypadku niezakończonych prac rozwojowych: corocznie lub częściej jeżeli zachodzą przesłanki
• w przypadku zakończonych prac rozwojowych: jeżeli występują przesłanki utraty wartości.

W praktyce przeprowadzenie testu na utratę wartości polega na ustaleniu wartości użytkowej prac rozwojowych, tj. wartości bieżącej szacunkowych przepływów pieniężnych oczekiwanych z tytułu ich użytkowania. Szczegółowe regulacje związane z szacowaniem utraty wartości aktywów zawarte są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” oraz MSR 36 „Utrata wartości aktywów”. 

Artykuł ukazał się wcześniej na łamach portalu